Na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm.) – w brzmieniu obowiązującym do 30.06.2007r. w związku z art. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590), po zakończeniu postępowania wszczętego postanowieniem z dnia 30 listopada 2007r. nr BI/423-0263/07 w sprawie zmiany postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni z dnia 10 lipca 2007r. nr DP/423-10/07 wydanego dla ..., zawierającego pisemną interpretację co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego
- postanawia się z urzędu zmienić postanowienie organu pierwszej instancji.
Uzasadnienie
Pismem z dnia 16 kwietnia 2007r. Podatnik zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółdzielnia Mieszkaniowa (Podatnik) ustanawia spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w trybie przetargu, a wniesiona przez osobę wygrywającą przetarg kwota przewyższa ustalony na podstawie operatu szacunkowego wkład budowlany.
W związku z powyższym powstała wątpliwość, czy środki uzyskane przez Podatnika będą wolne od podatku dochodowego od osób prawnych w razie ich przekazania na fundusz remontowy.
Zdaniem Podatnika uzyskane w ten sposób środki są wolne od podatku dochodowego.
Postanowieniem z dnia 10 lipca 2007r. nr DP/423-10/07 Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że stanowisko przedstawione przez Podatnika jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia stwierdził, że różnica pomiędzy uzyskaną w przetargu kwotą a wartością rynkową wkładu budowlanego pomniejszoną o rekompensatę dla poprzedniego użytkownika podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku po dokonaniu weryfikacji przedmiotowego postanowienia stwierdza, co następuje:
Działalność spółdzielni mieszkaniowych regulują przepisy ustawy z dnia 15 grudnia 2000r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2005r. Nr 260, poz. 2184). W zakresie nieuregulowanym w tej ustawie, do spółdzielni mieszkaniowej stosuje się przepisy ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 1995 r. Nr 54, poz. 288 ze zm.)
W myśl art. 171 ust. 1 ustawy z dnia 15.12.2000r przez umowę o ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu spółdzielnia zobowiązuje się oddać członkowi lokal do używania, a członek zobowiązuje się wnieść wkład budowlany oraz uiszczać opłaty określone w ustawie i w statucie spółdzielni.
Zgodnie z art. 1711 ust. 1 tej ustawy w wypadku wygaśnięcia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu spółdzielnia obowiązana jest uiścić uprawnionemu wartość rynkową tego prawa. Przysługująca uprawnionemu wartość własnościowego prawa do lokalu, ustalona w sposób przewidziany w ust. 2, nie może być wyższa od kwoty, jaką spółdzielnia jest w stanie uzyskać od następcy obejmującego dany lokal w trybie przetargu przeprowadzonego przez spółdzielnię.
Stosownie do treści art. 8 pkt 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych w sprawach nieuregulowanych w ustawie prawa i obowiązki członków spółdzielni dotyczące m.in. wnoszenia, ustalania i waloryzacji wkładu mieszkaniowego i budowlanego, określają postanowienia statutu.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.
W myśl art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15.02.1992r. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
Zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie przyjmuje się, że przychodem w rozumieniu wskazanych przepisów są jedynie trwałe, bezzwrotne i definitywne przysporzenia majątkowe.
Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że wniesiona przez osobę wygrywającą przetarg kwota za ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przewyższa ustalony na podstawie operatu szacunkowego wkład budowlany. Ponieważ w stosunku do przedmiotowego lokalu mieszkalnego zostało ustanowione spółdzielcze własnościowe prawo, to nadwyżka, która nie została odniesiona na konto wkładów budowlanych stanowi trwałe przysporzenie majątkowe dla Podatnika, a zatem jest przychodem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Przepis art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 15.12.2000r. o spółdzielniach nakłada na spółdzielnię mieszkaniową obowiązek tworzenia funduszu na remonty zasobów mieszkaniowych. Odpisy na ten fundusz obciążają koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi stanowiącymi mienie spółdzielni. Obowiązek świadczenia na fundusz dotyczy członków spółdzielni, właścicieli lokali niebędących członkami spółdzielni oraz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługuje spółdzielcze własnościowe prawa do lokali.
Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że uzyskana nadwyżka ponad wkład budowlany zwiększa fundusz remontowy.
Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, kwoty pochodzące z przedmiotowej nadwyżki, przeznaczone na fundusz, z którego finansowane są remonty zasobów mieszkaniowych, zaliczane są do przychodów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi wolnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od podatku dochodowego na warunkach przewidzianych w tym przepisie.
Biorąc powyższe po uwagę, Dyrektor Izby Skarbowej – w związku z zaistnieniem przesłanek określonych w treści art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej – w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007r. - postanowił zmienić z urzędu postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 lipca 2007r. nr DP/423-10/07.
Budowa statku z powierzonego materiału - usługa na ruchomym majątku rzeczowym
PV/443-53/IV/05/06/JW
POSTANOWIENIE
Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) po ponownym rozpatrzeniu wniosku (z uwagi na uchylenie postanowienia nr PV/443-53/IV/2005/JW z dnia 29 kwietnia 2005r.) Podatnika z dnia 31.01.2005r. (data wpływu do tut. Urzędu 01.02.2005r.), uzupełnionego pismami z dnia 23.03.2005r., 05.04.2006r. oraz 31.05.2006r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie zastosowania stawki 0% dla czynności wykonanej na rzecz i ryzyko zamawiającego z materiałów powierzonych przez niego, w zakresie budowy statku, na podstawie zawartej umowy o dzieło, w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT
stwierdza, że:
stanowisko przedstawione w tym wniosku jest nieprawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego
Uzasadnienie
Pismem z dnia 31.01.2005r. (uzupełnionym pismem z dnia 23.03.2005r.) Podatnik zwrócił się do tut. Organu z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji w trybie art. 14a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – w zakresie zastosowania stawki 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT do dostawy statków produkowanych na terenie własnej stoczni z materiałów powierzonych przez klienta oraz materiałów wyprodukowanych lub zakupionych przez Podatnika.
W dniu 29 kwietnia 2005r. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku wydał w przedmiotowej sprawie postanowienie nr PV/443-53/IV/2005/JW, kwalifikując wykonywane przez Spółkę czynności w sposób odmienny od kwalifikacji dokonanej przez Spółkę. Podatnik wykonywane czynności uznał za dostawę towarów (statków, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1) dokonywaną na rzecz armatora morskiego – do której na podstawie powołanego wyżej przepisu stosuje się stawkę podatku 0%.
Natomiast Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku uznał wykonywane przez Spółkę czynności za usługę na ruchomym majątku rzeczowym wyjaśniając, że wytworzenie jakiegokolwiek towaru z materiałów powierzonych stanowi usługę i podlega opodatkowaniu według właściwej dla takiej usługi stawki VAT.
W związku z wniesieniem zażalenia na powyższe postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku – decyzją nr PI/005-21/05/Z/08 z dnia 5 października 2005r. - uchylił przedmiotowe postanowienie, wskazując jednocześnie, iż rozstrzygnięcie w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonanych przez podatnika wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem tych czynności, przy czym w procesie kwalifikacji wykonanych czynności jako dostawy towarów lub świadczenia usług uwzględnić należy zarówno informacje wynikające z klasyfikacji statystycznych jak i zapisy zawarte w umowie na podstawie której czynności zostały wykonane.
Organ II instancji wskazał także, ze przy definiowaniu rodzaju wykonanych czynności (dostawa lub usługa) istotne znaczenie może mieć udział materiałów własnych wykonującego świadczenie. W przypadku gdy udział materiałów własnych zleceniobiorcy przekracza udział materiałów powierzonych przez zleceniodawcę nie można przyjąć, iż zleceniobiorca wykonuje usługi na majątku ruchomym zleceniodawcy – w takim przypadku należy potraktować transakcję jako dostawę towaru, zakładając, że w wyniku wykonanej usługi powstaje nowy towar, którym zleceniobiorca – po wykonaniu czynności związanych z wykonaniem towaru - rozporządza jak właściciel.
Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wskazał, iż o przedmiocie świadczenia przesądzać będzie zakres oraz specyfika wykonywanych czynności, użytych towarów, obowiązujące klasyfikacje statystyczne oraz zawierana każdorazowo przez Podatnika oraz jego kontrahenta umowa, przy czym z uwagi na fakt, iż transakcja której stroną jest podatnik ma charakter świadczenia złożonego, zawierającego elementy charakterystyczne zarówno dla świadczenia usługi jak i dla dostawy towarów - prawidłowo zdefiniowane czynności wykonane przez spółkę należy potraktować jako transakcję jednolitą, podlegającą opodatkowaniu w całości tą samą stawką podatku VAT co świadczenie dominujące.
W związku z powyższym pismem z dnia 28.03.2006r. nr PV/446-12/53-54/VI/2006/JW oraz pismem VI/446-24/53-54/06/JW z dnia 25.05.2006r. tut. Organ wezwał Podatnika do uzupełnienia wniosku z dnia 31.01.2005r. W odpowiedzi Podatnik pismem z dnia 05.04.2006r. oraz 31.05.2006r. przedstawił uzupełniony stan faktyczny w przedmiotowej sprawie oraz własną interpretację przepisów ustawy o VAT, a także wskazał, iż informacje żądane przez tut. organ podatkowy w kwestii uzupełnienia stanu faktycznego wynikającego z wniosku z dnia 31.01.2005r. znajdują się w posiadaniu tut. Urzędu, gdyż zostały one złożone do protokołu z kontroli przeprowadzonej na podstawie upoważnienia do kontroli nr KP/505-148/06 z dnia 24.04.2006r.
W oparciu o całość zgromadzonego w sprawie materiału (w tym materiału, który Spółka wskazała jako wiążący w niniejszej sprawie, a który przedłożony został w trakcie przeprowadzonej przez tut. organ podatkowy kontroli) stwierdzić należy, iż działalność gospodarcza podatnika polega na budowie statków, na indywidualne zlecenia kontrahentów.
Przedmiotowe statki są wykonywane na podstawie zawieranych przez Podatnika umów o dzieło, przy czym dzieło wykonywane jest częściowo z materiałów powierzonych przez zleceniodawców.
Struktura kosztów budowy statku przedstawia się następująco:
· 60% stanowią materiały podstawowe, mechanizmy i urządzenia, materiały masowe,
· 10% stanowią koszty finansowe i inne np. ubezpieczenie statku,
· 30% stanowią koszty budowy lub koszty poniesione przez zleceniobiorcę, przy czym udział materiałów własnych stoczni do materiałów powierzonych wynosi 6,8%.
Proces budowy statku tj. wykrój blach, prefabrykacja sekcji i bloków, montaż kadłuba na pochylni, malowanie i wyposażenie końcowe oraz próby na uwięzi i próby morskie statku dokonywany jest przez Podatnika na terenie własnej stoczni w części z materiałów powierzonych przez kontrahenta oraz w części z materiałów (towarów) wyprodukowanych przez Podatnika lub zakupionych od podwykonawców.
Na wszystkich etapach – od obróbki do wyposażenia odbywają się odbiory jakościowe dokonywane przez armatora i towarzystwa klasyfikacyjne oraz zleceniodawcę. Wydanie dzieła - przekazanie statku odbywa się na terenie stoczni.
Nabywcą statku jest podmiot będący armatorem morskim w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 18 września 2001r. Kodeks morski (Dz.U. Nr 138, poz. 1545 z późn. zm.).
Statki dostarczane przez Podatnika są klasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) pod jednym z symboli wskazanych w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.
Wnioskodawca wskazał ponadto, iż dostarczane przez zleceniodawcę materiały hutnicze stanowią wartość kilkunastu milionów złotych, zaś same tylko mechanizmy na statek np. silnik główny, zespoły prądotwórcze, śruba napędowa, stanowią wartość kilkudziesięciu milionów złotych. Z uwagi na fakt, iż Spółka zakupuje materiały technologiczne i materiały do wykonania specjalistycznego oprzyrządowania niezbędnego do wybudowania statku, to proporcja między wartością materiałów własnych Podatnika, a materiałami powierzonymi przez zleceniodawcę, zawsze będzie niska.
Podatnik podkreśla, iż do każdego typu statku należy wykonać inne oprzyrządowanie.
Z treści przykładowej umowy – którą Wnioskodawca uznał za reprezentatywną – wynika, że przedmiotem świadczenia jest wykonanie i dostarczenie zamawiającemu dzieła – statku wykonanego zgodnie z określoną w umowie dokumentacją techniczną.
Ogólny zakres prac do wykonania których zobowiązany jest zleceniobiorca określa § 3 w związku z § 4 zawartej umowy. Przywołane postanowienia wskazują, iż roboty te obejmują:
· rozkrój blach, obróbka, prefabrykacja, zbrojenie, montaż kadłuba oraz wyposażenie w zakresie niezbędnym technologicznie do wodowania i zwodowania,
· pełne wyposażenie wszystkich rejonów z uwzględnieniem przewidzianych w dokumentacji technicznej i dostarczonych przez zamawiającego części zapasowych i inwentarza oraz kompletne pomalowanie statku,
· przeprowadzenie prób na uwięzi oraz prób w morzu zgodnie z programami prób,
· uzyskanie wyszczególnionych w projekcie technologicznym certyfikatów i świadectw.
Przedmiot umowy wykonywany jest m. in. przy wykorzystaniu, określonych w umowie, materiałów zleceniodawcy. Rozliczenie otrzymanych do zleceniodawcy materiałów, mechanizmów i urządzeń nastąpi po wykonaniu przedmiotu umowy.
Określone w umowie wynagrodzenie obejmuje:
· wykonanie przez zamawiającego prac określonych w przywołanym wyżej § 3 i 4 umowy,
· koszt zakupionej przez zleceniobiorcę energii elektrycznej, gazów technicznych, pary przemysłowej oraz ścierniwa,
· sprawowanie przez przyjmującego zamówienie kontroli dostaw materiałów i towarów,
· składowanie, magazynowanie i dokumentowanie dostarczonych do magazynu materiałów i urządzeń wraz z obsługą magazynową,
· załatwianie reklamacji u dostawców,
· udostępnienie przedstawicielom Towarzystwa Klasyfikacyjnego pomieszczeń,
· administrowanie zawartą umową.
Wynagrodzenie wypłacane jest na podstawie przedłożonych przez zleceniobiorcę wniosków o zaliczkę, wystawianych w cyklu miesięcznym, proporcjonalnie do przerobu – pracochłonności, określonej w procentach zaawansowania budowy statku.
Na każdym etapie budowy statku, statek i/lub jego części pozostają własnością zamawiającego.
Podatnik zwraca się z zapytaniem czy dostawa produkowanych przez niego statków stanowi sprzedaż towarów, o której mowa w ustawie o VAT i w związku z tym, w przypadku gdy dostawa dotyczy statków, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (i jest dokonywana na rzecz armatora morskiego), to transakcja ta podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce według stawki 0% na mocy powołanego art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.
Zdaniem Podatnika, w odniesieniu do przedmiotowej transakcji – na podstawie w/w przepisu – ma zastosowanie stawka podatku VAT w wysokości 0%.
Po przeanalizowaniu stanu faktycznego oraz stanowiska wnioskodawcy, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa tut. Organ podatkowy stwierdza, co następuje:
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Podatnik na terenie własnej stoczni wykonuje czynności polegające na budowie statków na zlecenie kontrahentów.
Przedmiotowe statki są wykonywane na podstawie zawieranych przez Podatnika umów o dzieło, przy czym dzieło wykonywane jest w zdecydowanej części z materiałów powierzonych przez zleceniodawcę (kontrahenta).
Regulacje prawne, dotyczące umów o dzieło, zostały zawarte w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).
Zgodnie z art. 627 Kodeksu cywilnego przez umowę o dzieło przyjmujący zamówienie zobowiązuje się do wykonania oznaczonego dzieła, a zamawiający do zapłaty wynagrodzenia.
Umowa o dzieło ma więc za przedmiot zobowiązanie się przyjmującego zamówienie do wykonania na rzecz zamawiającego, za zapłatą wynagrodzenia określonego w umowie, dzieła a tym samym do osiągnięcia uzgodnionego przez strony rezultatu.
Umowa o dzieło jest zatem umową o świadczenie usług, przy czym od innych umów o podobnym charakterze odróżnia ją m. in.
· w porównaniu z umowami o pracę - brak stosunku zależności, istotność efektu wykonanej usługi, brak obowiązku osobistego świadczenia usługi;
· w porównaniu z umowami zlecenia – to, że przyjmujący zlecenie podejmuje się – co do zasady – osobiście, wykonania określonej czynności prawnej nie zaś uzyskania efektu mającego wymiar na tyle skonkretyzowany, że może być on objęty np. rękojmią czy gwarancją za ewentualne wady;
· w porównaniu z innymi umowami o świadczenie usług – to, że przedmiotem takich umów jest samo dokonanie określonej czynności faktycznej (usługi) nie zaś wynik – efekt - finalny rezultat tej czynności.
Z kolei od umowy sprzedaży różni umowę o dzieło to, że przedmiotem sprzedaży jest – zazwyczaj – rzecz już istniejąca w chwili zawarcia umowy, którą sprzedający zobowiązuje się wydać z przeniesieniem na kupującego prawa własności tej rzeczy. W przypadku sprzedaży rzeczy przyszłych kryterium rozstrzygającym o możliwości zakwalifikowania umowy do kategorii umów o dzieło lub umów sprzedaży są zawarte w umowie ustalenia stron, w szczególności co do cech wyróżniających przedmiot umowy od innych wyrobów produkowanych przez przyjmującego zamówienie, zakresu dyspozycji zamawiającego, udziału materiałów zamawiającego w wytworzonym wyrobie.
Cechą konstytutywną dzieła jest samoistność rezultatu – tzn. w momencie ukończenia dzieła staje się ono wartością autonomiczną w obrocie.
Ponadto dzieło musi być oznaczone jako zamówione. Z istoty umowy o dzieło wynika bowiem, iż dzieło ma odpowiadać osobistym potrzebom, upodobaniom czy wymaganiom zamawiającego, inaczej mógłby on zawrzeć umowę kupna, nabywając na rynku dobro o cechach zaspokajających przeciętnego nabywcę.
Należy także wskazać – (co jest najwyraźniej widoczne w przypadku gdy w umowie o dzieło wchodzi w rachubę wytworzenie nowej rzeczy i przeniesienie praw do tej rzeczy na zamawiającego np. przeniesienie praw do utworu, programu komputerowego, wzoru przemysłowego) – że różnica w porównaniu z umową sprzedaży wynika z celu, do osiągnięcia którego dążą strony. W umowie o dzieło chodzi bowiem nie o sprowadzenie istoty stosunku do przeniesienia prawa majątkowego do rzeczy, która powstanie w zamian za zapłatę ceny, lecz do wytworzenia dzieła jako wyniku zindywidualizowanego wysiłku przyjmującego zamówienie i wydania go z przeniesieniem stosownych praw na zamawiającego (w stanie faktycznym właściwym dla rozpoznawanej sprawy wykonane przez podatnika dzieło – statek - nie wymaga przeniesienia praw do korzystania z tego dzieła - przykład oddaje jednak istotę umowy o dzieło czyli umowy o uzyskanie – w wyniku podjętych działań – określonego, oczekiwanego przez zamawiającego rezultatu)
Przedstawiony przez podatnika stan faktyczny wskazuje, że Spółka w wyniku zawartej umowy zobowiązała się do wykonania - w znacznej części z materiałów zamawiającego oraz w sposób określony postanowieniami umowy - dzieła w postaci statku, spełniającego indywidualne wymagania zamawiającego, zaś zamawiający zobowiązał się odebrać dzieło i zapłacić umówioną cenę.
Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, iż zawarta umowa jest umową o świadczenie usług - celem wszystkich wykonanych przez podatnika czynności jest bowiem stworzenie/wykonanie dzieła zgodnego z oczekiwaniami zamawiającego, na którego nałożony został obowiązek odebrania gotowego przedmiotu świadczenia i zapłaty wynagrodzenia.
Dążenie podatnika sprowadza się zatem nie tyle do wydania przedmiotu zamówienia co do jego wykonania w sposób określony warunkami przyjętego zamówienia, a wiec w sposób który umożliwia realizację całości praw przysługujących przyjmującemu zamówienie, w tym żądania odebrania dzieła przez zamawiającego i zapłaty całości roszczenia należnego z tytułu realizacji umowy.
Zgodnie z postanowieniami art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Zgodnie z definicją zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.
W myśl art. 8 ust. 3 ustawy o VAT usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych.
Jak stwierdzono powyżej, w przedstawionym stanie faktycznym przedmiotem świadczenia nie jest dostawa towarów, a wykonanie przez Podatnika usług, polegających na budowie statków, przy czym przedmiotowe statki wykonywane są w znacznej części z materiałów powierzonych przez kontrahenta. Z treści wskazanej przez Podatnika i załączonej do sprawy umowy o dzieło wynika, że wszystkie dostarczone przez kontrahenta materiały będą przez cały czas pozostawania na terenie wykonawcy, własnością zamawiającego.
W kontekście wyżej przedstawionego stanu prawnego i faktycznego, wskazać należy, iż obowiązek identyfikowania usług za pomocą klasyfikacji statystycznych dotyczy tylko i wyłącznie tych usług które są wymienione w tych klasyfikacjach.
Okoliczność powyższa nie ma zastosowania w stanie faktycznym wynikającym z niniejszej sprawy – klasyfikacje statystyczne nie identyfikują bowiem usług budowy - wykonania statku w części z materiału powierzonego.
W przedstawionym stanie faktycznym konieczne jest zatem wyjaśnienie czy do czynności wykonywanych przez Podatnika ma zastosowanie nie wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a wskazane w art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d) ustawy o VAT, pojęcie „usług na ruchomym majątku rzeczowym”.
W związku z tym, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera legalnej definicji tego terminu, określenie „usługi na ruchomym majątku rzeczowym” należy interpretować w oparciu o wykładnię językową, a więc jako usługi wykonywane przez podatnika, w wyniku których następuje wytworzenie nowego produktu z powierzonych materiałów, jego przerobienie lub ulepszenie, przy czym podatnik świadczący usługę nie jest właścicielem towaru powierzonego ani towaru wytworzonego, przerobionego lub ulepszonego.
Wskazać należy, że w trakcie wykonywania czynności na ruchomym majątku rzeczowym może dochodzić do sytuacji, w których podatnik świadczący usługę angażuje poza materiałem powierzonym także część materiałów i/lub towarów własnych. Powstaje wówczas sytuacja, w której towar poddany ww. czynnościom jest łączony z towarem należącym do zleceniobiorcy. W przypadku, gdy udział materiałów własnych zleceniobiorcy przekracza udział materiałów powierzonych przez zleceniodawcę, uznaje się, że zleceniobiorca nie wykonuje usługi na majątku ruchomym zleceniodawcy – transakcję taką traktuje się jako dostawę towaru, zakładając, iż w wyniku wykonanej usługi powstaje nowy towar, którym zleceniobiorca, po dokonaniu czynności związanych z jego wykonaniem, rozporządza jak właściciel.
Powyższe stanowisko tut. organu podatkowego jest zgodne ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Ministerstwo Finansów w piśmie znak PP2-813-628/05/TW/PP1358 z dnia 12 sierpnia 2005r.
Z przedstawionego przez Podatnika stanu faktycznego wynika, iż udział materiałów powierzonych przez zleceniodawcę przekracza zdecydowanie udział materiałów własnych zleceniobiorcy, zużytych do budowy statku – udział materiałów powierzonych do materiałów własnych stanowi ponad 90% (dane powyższe wynikają m.in. ze wskazanego organowi podatkowemu jako dowód w niniejszej sprawie „szacunkowego wyliczenia wartości materiałów powierzonych do budowy statków oraz udziału materiałów własnych Stoczni i zużytych mediów energetycznych do materiałów powierzonych”, stanowiącego wyjaśnienie Podatnika do protokołu kontroli przeprowadzonej przez pracowników tut. Urzędu działających na podstawie upoważnienia KP/505-148/06 z dnia 24.04.2006r.). Także (cytowany za w/przywołanym źródłem) udział kosztów całkowitych Stoczni w całkowitych kosztach budowy statku kształtuje się na poziomie ok. 30% tj. na poziomie zdecydowanie niższym niż udział kosztów zewnętrznych.
W ocenie tut. organu podatkowego, w rozpoznawanej sprawie, zostały zatem spełnione wszelkie przesłanki do uznania, iż wykonane przez podatnika czynności stanowią w swej istocie, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, usługi na ruchomym majątku rzeczowym. Zastosowanie, w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym, będą zatem miały przepisy art. 27 i art. 28 ustawy o VAT.
Zgodnie z art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d ustawy o VAT miejscem świadczenia usług na ruchomym majątku rzeczowym jest miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone, z zastrzeżeniem art. 28.
Stosownie do treści art. 41 ust. 13 ustawy o VAT, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5 (a więc m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju), niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.
Mając na uwadze cyt. powyżej przepis w związku z art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d ustawy o VAT, należy zatem stwierdzić, iż usługi na ruchomym majątku rzeczowym, świadczone na terytorium kraju, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 22%, z zastrzeżeniem art. 28 ustawy o VAT.
Stosownie bowiem do art. 28 ust. 7 ustawy o VAT w przypadku usług, o których mowa w art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. c i d, świadczonych dla nabywcy, który podał wykonującemu te usługi numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi są wykonywane, miejscem świadczenia usług jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy usługi ten numer, pod warunkiem że towary po wykonaniu tych usług zostaną wywiezione z terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi te zostały faktycznie wykonane.
Natomiast w myśl art. 28 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku gdy usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, przepis ust. 7 stosuje się, jeżeli towary po wykonaniu usług zostaną niezwłocznie, nie później jednak niż w terminie 30 dni od wykonania na nich usług, wywiezione poza terytorium kraju.
Mając powyższe na uwadze tut. Organ podatkowy stwierdza, iż w przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia ze świadczeniem przez Podatnika usługi, a nie zaś – jak twierdzi Podatnik - z dostawą towaru. Jak bowiem wskazano powyżej transakcja, której stroną jest Podatnik, zawiera dominujące elementy charakterystyczne dla świadczenia usługi, które determinują sposób jej opodatkowania.
W związku z tym, iż wytworzenie przedmiotowych statków, z materiałów powierzonych (na podstawie umowy o dzieło) stanowi w ocenie tut. Organu świadczenie usług, w stosunku do czynności wykonywanych przez Podatnika nie będzie miała zastosowania stawka podatku w wysokości 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż przepis ten odnosi się do dostaw armatorom morskim określonych w tym przepisie rodzajów statków.
Interpretacja ta dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia i nie jest wiążąca dla wnioskodawcy.
Na niniejsze postanowienie służy zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku za pośrednictwem Naczelnika tut. Urzędu Skarbowego w terminie 7 dni od daty jego doręczenia.
Artykuły prasowe w czasopismach branżowych a koszty uzyskania przychodów Spółki
BI/415-0343/07
BP/423-0014/07
POSTANOWIENIE
Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni
z dnia 16 sierpnia 2007r.
Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni, działając na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) po rozpatrzeniu wniosku Spółki z o.o. z dnia 25 czerwca 2007r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie określenia czy poniesione przez Podatnika wydatki na publikację artykułów prasowych w czasopismach branżowych stanowią koszt uzyskania przychodu
stwierdza, że
stanowisko przedstawione w tym wniosku jest prawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.
UZASADNIENIE
Wnioskiem z dnia 25 czerwca 2007r. podatnik zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym.
Spółka zamieszcza płatne artykuły prasowe w magazynach branżowych. Docelowy krąg odbiorców tych bezpłatnych czasopism stanowią osoby zainteresowane zagadnieniami gospodarki morskiej, gminy nadmorskie, instytucje rządowe i samorządowe, posłowie i senatorowie, spółki portowe i ich kontrahenci. Sponsorowane artykuły dotyczą działalności Spółki i mają na celu poszerzenie znajomości marki, a także zainteresowanie i przyciągnięcie nowych klientów, a co za tym idzie zwiększenie przychodów Spółki. W artykułach opisywane są: zasięg terytorialny działalności, możliwości przeładunkowe, dane dotyczące działalności w danych okresach, plany rozwojowe, posiadane certyfikaty i kwalifikacje, a także szczegółowo omówiony zakres oferowanych usług. Artykuły ukazują się zarówno w języku polskim jak i angielskim, co świadczy o międzynarodowym gronie potencjalnych odbiorców.
W tym stanie faktycznym pytanie podatnika brzmi: czy wydatki Spółki poniesione na publikację przedmiotowych artykułów prasowych można w całości zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów w roku 2007 i czy można je było zaliczać do kosztów w latach poprzednich?
Zdaniem podatnika, w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotowe wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki. Wynikające z art. 16 ust. 1 tej ustawy ograniczenia nie dotyczą reklamy, która zgodnie z przepisami podatkowymi może być w całości zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, a za którą Spółka uznaje zamieszczanie artykułów opisujących Spółkę i oferowane przez nią usługi.
Przedmiotowe artykuły prasowe, skierowane do szerokiego grona potencjalnych odbiorców, opisują działalność Spółki, mają za zadanie informować i zainteresować potencjalnych klientów oferowanymi przez Spółkę usługami. Zdaniem Spółki, nie ulega też wątpliwości, że artykuły te (opisujące informacje o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia itp.) mają w efekcie doprowadzić do pozyskania nowych klientów, zawarcia nowych umów, a w rezultacie zwiększyć przychody Spółki. Spełniony jest więc warunek, iż wydatki te pozostają w związku z przychodami uzyskiwanymi przez podatnika.
W świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni stwierdza, co następuje:
Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Z kolei, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.
Do 31 grudnia 2006r. przepis ten ograniczał zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu reklamy prowadzonej w sposób inny niż w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób i reprezentacji do wysokości 0,25% przychodu osiąganego przez podatnika.
W związku z brakiem definicji reklamy w przepisach podatkowych, należy przyjąć, iż reklama to rozpowszechnianie informacji o towarach i usługach, ich zaletach, wartościach, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję, środki służące temu celowi (np. plakaty, napisy, ogłoszenia itp.). Przez reklamę należy rozumieć także oddziaływanie producenta (sprzedawcy), polegające na perswazji za pomocą rysunku, plakatu, katalogu wyrobów, audycji radiowej i telewizyjnej, artykułów w prasie itp. oraz na kształtowaniu opinii, gustów i preferencji klienta służące poinformowaniu go o firmie, towarze czy usłudze, wzbudzaniu zainteresowania klienta oraz nakłonieniu go do zakupu reklamowanych towarów lub korzystania z reklamowanych usług.
Ponadto reklama ma również za zadanie promocję danego podmiotu gospodarczego poprzez stworzenie dobrego wizerunku firmy.
W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że reklama nosi znamiona publicznej, jeżeli dotyczy ogółu ludzi jest dostępna dla wszystkich i nie ma charakteru prywatnego. Reklama publiczna to reklama skierowana do nieoznaczonego z góry adresata, anonimowego odbiorcy, prowadzona w miejscu dostępnym potencjalnie dla wszystkich, dostęp do treści reklamy nie jest ograniczony.
W przypadku przedmiotowych artykułów prasowych w magazynach branżowych mamy do czynienia z reklamą prowadzoną w sposób publiczny, kierowaną do nieograniczonego kręgu odbiorców, nie ma więc w obecnym, ani nie było w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007r. przeciwwskazań do zaliczenia wydatków związanych z publikowaniem przedmiotowych artykułów do kosztów uzyskania przychodów. Wydatki na przedmiotowe artykuły, opisujące w swojej treści specyfikę i zakres działalności Spółki oraz rodzaj i zasięg świadczonych usług, spełniają również warunek celowości stawiany w cyt. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. związek tych wydatków z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, zmierzającą do uzyskania przychodów.
W związku z powyższym postanowiono jak w sentencji.
Postanowienie niniejsze dotyczy jedynie pytania Spółki odnośnie wydatków związanych z publikacją artykułów prasowych w czasopismach branżowych. Na pytania odnośnie wydatków dotyczących umowy sponsoringu i spotkania towarzyskiego biznesu morskiego zostaną wydane odrębne postanowienia.
Moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu należnego reasekuratorom udziału w składce ubezpieczeniowej
BI/423-0401/07
DP/423-133/07/AP
POSTANOWIENIE
Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, na podstawie art.14a §1 i §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz.60 z późn. zm.) oraz art. 4 ustawy z dnia 16.11.2006r. o zmianie ustawy-Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1590) po rozpatrzeniu wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) w sprawie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu należnego reasekuratorom udziału w składce ubezpieczeniowej
stwierdza, że stanowisko przedstawione w tym wniosku jest prawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.
UZASADNIENIE
Na podstawie zezwolenia wydanego przez organ nadzoru - Komisję Nadzoru Ubezpieczeń i Funduszy Emerytalnych, w ramach prowadzonej przez siebie działalności ubezpieczeniowej, Spółka wykonuje czynności ubezpieczeniowe związane z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych w dziale I –Ubezpieczenia na Życie.
W tym zakresie Spółka zawiera lub zleca zawieranie umów ubezpieczenia uprawnionym pośrednikom ubezpieczeniowym, tj. agentom lub brokerom ubezpieczeniowym. Pośrednicy w zamian za ustaloną prowizję wykonują szereg czynności faktycznych i prawnych mających na celu doprowadzenie do zawarcia przez Spółkę umów ubezpieczenia.
Jednocześnie, w celu reasekuracji przyjętych przez siebie ryzyk wynikających z podpisanych polis ubezpieczeniowych, Spółka zawiera umowy reasekuracji proporcjonalnej z wybranymi reasekuratorami. W ramach tychże umów reasekurator przejmuje na siebie określoną część ryzyka i w takiej samej proporcji pokrywa ewentualne roszczenie (odszkodowanie) wypłacane przez zakład ubezpieczeń. Kalkulacja kosztów reasekuracji jest bezpośrednio związana i uzależniona od warunków konkretnej polisy. W ramach rozliczeń z tytułu umów reasekuracji proporcjonalnej, Spółka przekazuje reasekuratorowi część składki przypisanej proporcjonalnie do udziału reasekuratora w umowie.
Spółka uznaje za przychód z tytułu składki ubezpieczeniowej z umowy ubezpieczenia, składki należne w okresie sprawozdawczym, niezależnie od tego, czy kwoty te opłacono.
Spółka wydatki z tytułu udziału reasekuratora w składce, traktuje jako koszty bezpośrednio związane z osiąganym przychodem z tytułu składki ubezpieczeniowej i dokonuje ich podatkowego zarachowania memoriałowo w momencie rozpoznania przychodu z tytułu umowy ubezpieczenia. Jako podstawę do obliczenia kosztu udziału reasekuratora w składce Spółka przyjmuje postanowienia umowy, które określają, jaki procent odszkodowań wypłacany jest przez reasekuratora, a co za tym idzie, jaki procent składki Spółka zobowiązała się odprowadzić jako opłatę za ochronę reasekuracyjną.
Podatnik ma wątpliwości, czy koszty z tytułu należnego reasekuratorom udziału w składce powinny być zaliczone do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów i w związku z tym dla celów podatkowych powinny być rozliczane na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w roku podatkowym, w którym Spółka osiągnie odpowiadające tym kosztom przychody z tytułu zawarcia umowy ubezpieczenia?
Spółka stoi na stanowisku, iż wydatki z tytułu należnego reasekuratorom udziału w składce ubezpieczeniowej są dla celów podatkowych kosztami bezpośrednio związanymi z przychodem z tytułu przypisu składki. W ocenie Podatnika poniesienie kosztu w postaci udziału reasekuratora w składce jest niezbędne w celu uzyskania przychodu z tytułu reasekurowanej umowy ubezpieczenia, a ponadto koszt ten ma na celu zabezpieczenie zdolności spełnienia przez Spółkę świadczeń wynikających z zawartej umowy ubezpieczenia, tj. wypłaty odszkodowania.
Koszty udziału reasekuratora w składce ubezpieczeniowej jako koszty bezpośrednio związane z przychodami ze składek ubezpieczeniowych powinny być zaliczone do kosztów podatkowych w momencie, w którym jako przychód podatkowy zostanie rozpoznana odpowiadająca tym kosztom składka ubezpieczeniowa otrzymana na podstawie reasekurowanej umowy ubezpieczenia.
Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku stwierdza, co następuje:
Kwestie rachunkowości zakładów ubezpieczeniowych reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 2003r. w sprawie szczegółowych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń (Dz.U. Nr 218, poz. 2144 z późn.zm.). W rozporządzeniu tym uregulowane są m.in. czynności związane z reasekuracją, która jest jedną z form rozproszenia ryzyka, przez przeniesienie jego części (w drodze umowy reasekuracyjnej) z ubezpieczyciela na reasekuratora, którym zgodnie z §2 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia jest inny zakład ubezpieczeń udzielający ochrony reasekuracyjnej. Rozróżnia się dwie formy działalności reasekuracyjnej, a mianowicie: jeżeli zakład ubezpieczeń reasekuruje ubezpieczone przez siebie ryzyka w innym zakładzie – określa się to mianem reasekuracji biernej (zakład oddaje część składki ubezpieczeniowej), natomiast gdy przyjmuje do reasekuracji od innych zakładów ubezpieczone przez nie ryzyka – określa się to mianem reasekuracji czynnej (zakład przejmuje część składki ubezpieczeniowej jako składkę reasekuracyjną). Reasekuracja bierna – o jakiej mowa we wniosku Spółki – oznacza zatem odstąpienie przez cedenta (Spółkę) reasekurantowi (innemu zakładowi ubezpieczeń) co najmniej części ubezpieczonego przez siebie ryzyka w celu wspólnego ponoszenia ciężaru odpowiedzialności.
Odnosząc się do kwestii uznania dla celów podatku dochodowego od osób prawnych przez zakłady ubezpieczeń kosztów udziału reasekuratora w składce ubezpieczeniowej należy zaznaczyć, że przy istniejących dodatkowych uregulowaniach dla ubezpieczycieli w zakresie kosztów podatkowych, zawartych w przepisach art. 15 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, nie został określony szczególny tryb rozliczenia ponoszonych przez ubezpieczycieli wydatków w zakresie reasekuracji biernej. Zatem przy kwalifikacji tychże wydatków do kosztów podatkowych należy wziąć pod uwagę przepisy ogólne art. 15 ust. 1 wym. ustawy z uwzględnieniem art. 15 ust. 4 ustawy. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1. Z powyższego wynika, iż pomiędzy uzyskanym przychodem a poniesionymi wydatkami musi istnieć związek przyczynowy. W myśl natomiast przepisu art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15.02.1992r. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Powyższe oznacza, iż koszty uzyskania przychodu należy potrącać w tym roku podatkowym, w którym osiągnięto przychód lub spodziewano się osiągnięcia przychodu.
W myśl art. 15 ust. 4b ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:
1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego
- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.
Natomiast stosownie do ust. 4c art. 15 wym. ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.
Przy czym – począwszy od dnia 01.01.2007r. – za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu, jak stanowi art. 15 ust. 4e ustawy podatkowej, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
W ocenie tut. Organu podatkowego koszty reasekuracji biernej, tj. część składki przypadająca zgodnie z umową reasekuratorowi, pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z faktycznie osiągniętym przychodem Spółki, a zatem spełniają przesłanki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W momencie podpisania konkretnej umowy ubezpieczeniowej powstaje dla Spółki przychód memoriałowy w wysokości składki. Część tej składki musi być przekazana reasekurantowi tej umowy na podstawie umownego zobowiązania, a więc stanowi w tym momencie koszt uzyskania przychodu.
Powyższe potwierdził WSA w wyroku z dnia 7 kwietnia 2004r., sygn. akt III SA 733/02 stwierdzając, iż koszty reasekuracji biernej spełniają przesłanki określone w przepisach art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że stanowią one koszty uzyskania przychodów dla towarzystw ubezpieczeniowych oraz mogą być wydatki z tego tytułu zaliczone do tych kosztów w momencie ich zarachowania, a nie rzeczywistego poniesienia. Koszty reasekuracji biernej to część składki ubezpieczeniowej, którą towarzystwo ubezpieczeniowe przekazuje reasekuratorowi w zamian za przejęcie przez niego części z kolei ryzyka objętego zawartymi przez dane towarzystwo umowami ubezpieczenia. Na podstawie umowy reasekuracji biernej reasekurator świadczy usługę polegającą na swoistego rodzaju gotowości do pokrycia części świadczenia w razie zaistnienia zdarzenia objętego odpowiedzialnością towarzystwa ubezpieczeniowego. Wynagrodzeniem za tę usługę jest część składki należnej z tytułu umowy ubezpieczenia.
Zatem stanowisko przedstawione przez Spółkę we wniosku jest prawidłowe.
Koszty uzyskania przychodów - dwie umowy o pracę podpisane z jednym zakładem
BI/415-0580/07
PB/OPD/415-34/07/MC
Postanowienie
Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie
Na podstawie art. 14a § 1 i 4 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz.60 z późn. zmianami) po rozpatrzeniu wniosku Podatnika z dnia 07.03.2007r., uzupełnionego pismem z dnia 04.04.2007r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu dwóch stosunków pracy w jednym zakładzie pracy
Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wejherowie
stwierdza, że
stanowisko Podatnika w niniejszej sprawie jest prawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.
Uzasadnienie
Podatnik w 2005 i 2006 roku pracował w jednym zakładzie pracy na podstawie dwóch stosunków pracy tj:
1. umowy o pracę na czas nieokreślony (cały etat)
2. umowy o pracę od 01.08.2004r. - 31.07.2005r., 01.08.2005r. - 31.07.2006r., i od 01.08.2006r. na czas nieokreślony (2/8 etatu).
Zakład pracy naliczył Podatnikowi koszty uzyskania przychodów w następujących kwotach za poszczególne lata:
- z tyt. umowy o pracę na cały etat w 2005 i 2006 roku w kwocie 1.533,84zł rocznie
- z tyt. umowy o pracę na 2/8 etatu w 2005 roku w kwocie 255,64zł a w 2006 roku w kwocie 1.278,20zł.
Miejsce Jego stałego zamieszkania leży poza miejscowością w której znajduje się zakład pracy. Podatnik nie uzyskuje dodatków za rozłąkę i nie dysponuje żadnymi dokumentami (biletami okresowymi imiennymi) potwierdzającymi poniesione wydatki na dojazdy do pracy.
Wątpliwość Podatnika sprowadza się do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu zatrudnienia w jednym zakładzie pracy na podstawie dwóch stosunków pracy w 2005 i 2006 roku.
Zdaniem Podatnika, w powołanym wyżej okresie przysługują mu koszty uzyskania przychodów za każdy rok podatkowy w kwocie 2.300,94zł niezależnie od wysokości kosztów uzyskania przychodów naliczonych przez pracodawcę.
Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami), zwanej dalej ustawą, w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 roku, kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów określonych w art. 23 ustawy.
Stosunek pracy jest jednym ze źródeł przychodu, co wynika z art. 10 ust. 1 w/w ustawy. Wysokość kosztów uzyskania przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej uregulowana została art. 22 ust. 2 tej ustawy, w którym koszty określone są ryczałtem w maksymalnych kwotach w stosunku miesięcznym i rocznym.
Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2005 i 2006 roku, koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, w przypadku gdy:
1) podatnik uzyskuje przychody od jednego zakładu pracy - wynoszą 102 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1.227 zł,
2) podatnik uzyskuje przychody równocześnie od więcej niż jednego zakładu pracy - nie mogą przekroczyć łącznie 1.840 zł 77 gr za rok podatkowy,
3) miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę - wynoszą 127 zł 82 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1.533 zł 84 gr,
4) podatnik uzyskuje przychody równocześnie od więcej niż jednego zakładu pracy, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, i podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę - nie mogą przekroczyć łącznie 2.300 zł 94 gr za rok podatkowy.
W myśl art. 22 ust. 11 ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2005 i 2006 roku, jeżeli roczne koszty uzyskania przychodów określone w ust. 2 są niższe od wydatków na dojazd do zakładu lub zakładów pracy środkami transportu autobusowego, kolejowego, promowego lub komunikacji miejskiej, w rocznym rozliczeniu podatku koszty te mogą być przyjęte w wysokości wydatków faktycznie poniesionych, udokumentowanych wyłącznie imiennymi biletami okresowymi.
Dla celów ustalania kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy przyjąć należy, iż pracownikowi, który zawarł z jednym zakładem pracy kilka umów o pracę, przysługują koszty uzyskania tak, jak z każdego odrębnego zakładu pracy.
W przedstawionym stanie faktycznym Podatnik pracuje na podstawie dwóch stosunków pracy w jednym zakładzie pracy znajdującym się w innej miejscowości niż Jego miejsce zamieszkania. Podatnik nie otrzymuje dodatków za rozłąkę i nie posiada imiennych biletów na dojazdy do pracy. A zatem do wysokości kosztów uzyskania przychodów Podatnika w 2005 i 2006 roku ma zastosowania z art.22 ust. 2 pkt 4 ustawy. W opisanym przypadku zakład pracy zobowiązany jest do zastosowania „podwójnych” kosztów uzyskania przychodów, zaś Podatnik w zeznaniu rocznym za 2005 i 2006 rok zobowiązany jest do ograniczenia kosztów uzyskania przychodów do kwoty 2.300,94zł. A zatem stanowisko Podatnika, iż przysługują mu koszty w kwocie 2.300,94zł zarówno w roku podatkowym 2005 jak i 2006 niezależnie od wysokości kosztów uzyskania przychodów naliczonych przez pracodawcę, należało uznać za prawidłowe. Nadmienić także należy, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku zatrudnienia pracownika na podstawie kilku umów o pracę (zawartych zarówno z tym samym lub kilkoma pracodawcami) nie przewidują ograniczenia ustalania kosztów uzyskania przychodów przez płatnika w ciągu roku podatkowego, a stanowisko zaprezentowane przez Organ podatkowy w niniejszym postanowieniu znajduje potwierdzenie w wyjaśnieniach Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995r. znak PO5/9-0261/95 oraz z dnia 29.04.2005r. nr PB5/MC-033-50-736/05.
W tym stanie faktycznym i prawnym postanowiono jak w sentencji.
Koszty uzyskania przychodów - drobne upominki z logo spółki
BI/423-0270/07
DP/423-0069/07/AK
POSTANOWIENIE
z dnia 19 lipca 2007r.
Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, działając na podstawie art.14a §1 i §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz.60 z późn. zm.) oraz art. 4 ustawy z dnia 16.11.2006r. o zmianie ustawy-Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1590) po rozpatrzeniu wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm), w sprawie: koszty uzyskania przychodów - drobne upominki z logo spółki (długopisy, ołówki, kalendarze, koszulki, czapki, foldery, tory z materiału, płyty CD)
stwierdza, że stanowisko przedstawione w tym wniosku jest prawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.
UZASADNIENIE
Spółka z o.o. prowadzi działalność w zakresie dystrybucji produktów z branży elektrycznej. Spółka w celu kreowania na rynku swojej marki, zapewnienia należytej identyfikacji oferowanych przez siebie produktów przy okazji zapoznawania kontrahentów ze swoją ofertą, przekazuje zarówno aktualnym, jak i potencjalnym klientom materiały informacyjne i reklamowe takie jak: długopisy, ołówki, kalendarze, koszulki, czapki, foldery, broszury, torby z materiału, płyty CD zawierające prezentacje na temat Spółki i oferowanych przez nią produktów, na których nadrukowane zostały informacje dotyczące Spółki m.in. logo oraz firma Spółki, a najczęściej także inne informacje opisujące przedmiot jej działalności, czy charakterystykę oferowanych produktów.
Wątpliwości Podatnika budzi, czy wydatki na materiały informacyjne i reklamowe takie jak: długopisy, ołówki, kalendarze, koszulki, czapki, foldery, torby z materiału, płyty CD, na których nadrukowane zostały informacje dotyczące Spółki m.in. logo oraz firma Spółki zaliczyć można do kosztów uzyskania przychodów.
W ocenie Podatnika czynności polegające na przekazaniu kontrahentom oraz potencjalnym klientom materiałów informacyjnych i reklamowych takich jak długopisy, ołówki, kalendarze, koszulki, foldery, torby z materiału, płyty CD, na których zostały uprzednio nadrukowane informacje dotyczące Spółki m.in. logo oraz firma Spółki, mają związek z prowadzona przez Spółkę działalnością (są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów). Jednocześnie, przekazania tego rodzaju materiałów nie można uznać za działania o charakterze reprezentacyjnym (mają one bowiem wyłącznie walor informacyjny bądź reklamowy, nie prowadzą natomiast do podwyższenia prestiżu Spółki). Tym samym wydatków na zakup przedmiotowych materiałów nie można kwalifikować jako kosztów reprezentacji w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji wydatki takie w całości stanowią koszty uzyskania przychodów.
Na tle zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku stwierdza, co następuje:
Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).
Zgodnie z art.15 ust.1 ustawy z dnia 15.02.1992r., w brzmieniu obowiązującym w 2007r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15.02.1992r., w brzmieniu obowiązującym przed 2007r., nie uważało się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodów, chyba że reklama prowadzona była w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób.
Obecnie zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15.02.1992r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.
Zmiana przepisów polega na uznaniu za koszty podatkowe w pełnej wysokości kosztów reklamy, niezależnie od tego czy reklama ma charakter publiczny czy niepubliczny. Zlikwidowana jednocześnie została możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.
Przepisy podatkowe nie definiują pojęć "reklama i reprezentacja", stąd ich znaczenia należy szukać w definicji słownikowej, w myśl której określenie "reprezentacja" oznacza: okazałość, wystawność, wytworność w czyimś sposobie życia, związaną z zajmowanym stanowiskiem lub pozycją społeczną. Natomiast pojęcie "reklama" jest definiowane jako: chwalenie kogoś, zachwalanie czegoś, rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia tych towarów.
Zgodnie ze stanowiskiem, zamieszczonym na stronie Krajowej Informacji Podatkowej www.kip.mofnet.gov.pl. przez reprezentację należy rozumieć działania, które polegają na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi (skierowane na zewnątrz firmy). Reprezentacja to w szczególności: prezenty dla kontrahentów - które nie mają charakteru reklamowego (portfel, pióro, kalendarz, alkohol, kosmetyki, itp.); oznakowanie prezentu logo firmy przesądza o tym, że prezent ma charakter reklamowy i wydatek na jego zakup może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów (koszulka, długopis, kartka świąteczna, kubek, smycz, karteczki samoprzylepne, kalendarz itp.).
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka wręcza aktualnym i potencjalnym klientom materiały informacyjne i reklamowe z logo Spółki. Jak wyższej stwierdzono zasadą jest, iż nie wykazują charakteru reklamowego i nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu jako wydatki na reprezentację eleganckie, wartościowe upominki wręczane wybranym kontrahentom. Natomiast oznakowanie drobnego prezentu logo firmy przesądza o tym, że prezent ma charakter reklamowy i wydatek na jego zakup może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.
Zatem w ocenie tut. Organu podatkowego rozdawane masowo materiały informacyjne i reklamowe oznaczone logo Spółki w postaci długopisów, ołówków, kalendarzy, czapek, folderów, toreb z materiału, płyt CD, na których nadrukowane zostały informacje dotyczące Spółki spełniają funkcję reklamową i wydatek na ich zakup może zostać uznany za koszt uzyskania przychodu. Reasumując w ocenie tut. Organu podatkowego stanowisko Podatnika należy uznać za prawidłowe.
Rolnik ryczałtowy - obowiązek wystawiania faktur VAT i prowadzenia ewidencji.
PI/005-1289/05/P/09
PP 443/ 29/ 05
P O S T A N O W I E N I E
Naczelnika Urzędu Skarbowego
w Kościerzynie
z dnia 05-09-2005r.
Na podstawie art.14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2005r. Nr 8, poz.60 z późn.zm. ) po rozpatrzeniu wniosku Pana : (.......) z dnia 08.08.2005r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie: rolnik ryczałtowy a obowiązek wystawiania faktur VAT i prowadzenia ewidencji
stanowisko przedstawione w tym wniosku jest prawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.
U Z A S A D N I E N I E
Pan (....), pismem z dnia 08.08.2005r.( uzupełnionym w dniu 30.08.2005r.) zwrócił się, o interpretację przepisów dotyczących dostawy produktów rolnych oraz usług rolniczych w aspekcie podatku od towarów i usług.
Stan faktyczny:
,,Zwracam się z prośbą o wyjaśnienie, czy rolnik ryczałtowy, sprzedający produkty rolne , pochodzące z własnej produkcji rolnej oraz świadczący usługi w zakresie rolnictwa jest zobowiązany do wystawiania faktur dokumentujących dokonaną sprzedaż oraz prowadzenia ewidencji dostaw i nabycia towarów i usług.''
Stanowisko podatnika:
,,...uważam , że nie muszę wystawiać faktur VAT i prowadzić ewidencji nabyć i dostaw towarów i usług''
Stanowisko organu podatkowego:
Rolnikiem ryczałtowym jest rolnik dokonujący dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze, korzystający ze zwolnienia od podatku na podstawie art.43 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 54., poz.535 z późn.zm.), z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Zgodnie z art. 43 ust.1 pkt 3 ustawy zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego.
Zatem rolnikiem ryczałtowym jest ten rolnik, który nie ma obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych na podstawie ustawy o rachunkowości i nie zrezygnował z przysługującego mu zwolnienia od podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży wytworzonych przez siebie produktów rolnych oraz świadczonych usług.
W związku z powyższym rolnik ryczałtowy w zakresie prowadzonej działalności rolniczej, dostarczający produkty rolne jest zwolniony z obowiązku:
· wystawiania faktur, o których mowa w art.106 ustawy,
· prowadzenia ewidencji dostaw i nabyć towarów i usług ,
· składania w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowej, o której mowa w art.99 ust.1 ustawy,
· dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art.96 ustawy.
Jednak, aby uzyskać zryczałtowany zwrot podatku, rolnik ryczałtowy musi przede wszystkim dokonać sprzedaży jakiegoś produktu rolnego lub wykonać usługę rolniczą, z listy określonej w załączniku nr 2 do ustawy, zarejestrowanemu, rozliczającemu VAT podatnikowi tego podatku, gdyż kwotę tego podatku otrzyma od nabywcy tego produktu . Ponadto rolnicy chcący uzyskiwać zryczałtowany zwrot podatku powinni:
1)przyjmować od nabywców produktów rolnych oryginały wystawianych przez nich faktur VAT RR dokumentujących dokonaną przez rolników dostawę oraz przechowywać oryginały tych faktur przez okres 5 lat, licząc od końca roku, w którym fakturę wystawiono,
2)dysponować przy dostawie produktów rolnych lub świadczeniu usług rolniczych- jeżeli rolnik ryczałtowy jest osobą fizyczną – dowodem osobistym lub innym dokumentem stwierdzającym jego tożsamość,
3)podawać nabywcy dane niezbędne do wystawienia przez niego faktury VAT RR w postaci swojego imienia i nazwiska , numeru NIP, o ile go posiada lub numeru PESEL oraz adresu, a także banku i numeru swojego rachunku bankowego,
4)czytelnie podpisywać wystawioną przez nabywcę fakturę VAT RR zawierającą m.in. oświadczenie, że jest on rolnikiem ryczałtowym zwolnionym od VAT na podstawie art.43 ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 54., poz.535 z późn.zm.), lub
5)w przypadku umów kontraktacji lub innych umów o podobnym charakterze, złożyć powyższe oświadczenie jako osobny dokument.
Istotnym jest również, aby rolnik ryczałtowy założył rachunek bankowy, na który nabywający od niego produkty rolne podatnicy, będą mogli dokonywać zapłaty należności za te produkty , co pozwalać im jednocześnie będzie na odzyskanie kwoty zapłaconego rolnikowi zryczałtowanego zwrotu podatku, poprzez jego wykazanie jako podatku naliczonego do odliczenia.
Zryczałtowany zwrot podatku rolnik ryczałtowy może otrzymać jedynie od zarejestrowanego podatnika VAT, który rozlicza ten podatek – nie korzysta ze zwolnienia od tego podatku.
W związku z powyższym Naczelnik tut. Urzędu Skarbowego podziela stanowisko Podatnika przedstawione we wniosku z dnia 08.08.2005r.(uzupełnionym w dniu 30.08.2005r.), iż rolnik ryczałtowy nie musi wystawiać faktur VAT i prowadzić ewidencji nabyć i dostaw towarów i usług.
Możliwość obniżenia podatku od spadku o ulgę uczniowską
BI/415-0664/07
DF/415-17/07/MT
POSTANOWIENIE
Naczelnika Urzędu Skarbowego
w Kartuzach
z dnia 23.05.2007 r.
Na podstawie art.14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 roku nr 8, poz. 60 z późn. zmian.) po rozpatrzeniu wniosku Pana (...) zam. (...) z dnia 04.04.2007 r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie możliwości obniżenia podatku od spadku o ulgę uczniowską,
stwierdzam, że:
stanowisko przedstawione w tym wniosku, jest nieprawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.
Uzasadnienie
Decyzjami tut. organu, wydanymi w latach 1996-2001, podatnikowi, który aktualnie nie prowadzi działalności gospodarczej, przyznano ulgi w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne z tytułu wyszkolenia uczniów. Dotychczas podatnik nie wykorzystał całości przysługujących ulg. Aktualnie toczy sie postępowanie podatkowe mające na celu ustalenie wysokości podatku od spadku, jaki podatnik nabył po swojej żonie. Zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w (...) Sygn. akt (...) z 16 października 2006 r. P. (...) nabył spadek po (...), zmarłej w dniu 27 listopada 2005 r., w ½ części.
W związku z powyższym pojawiło się pytanie, czy podatek od spadku można pomniejszyć o ulgę uczniowską. Wnioskodawca prosi też o informację, czy jest możliwość wykorzystania tej ulgi w inny sposób, lub jej wypłacenie. Zaznacza również, iż jego jedynym dochodem jest emerytura w wysokości 852,40 zł netto i nie stać go na opłacenie podatku od spadku.
Wnioskodawca uważa, że obniżenie podatku od spadku o ulgę uczniowską jest możliwe, gdyż są to uczciwie wypracowane pieniądze za wykształcenie stolarzy. Ponadto prośbę swoją motywuje tym, iż nigdy nie korzystał z żadnej pomocy urzędu.
Zgodnie z treścią art. 53 ust.1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. nr 144, poz. 930 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004 roku, podatnicy, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2, oraz uzyskujący przychody wymienione w art. 6 ust. 1 mogą korzystać z ulgi z tytułu szkolenia uczniów, polegającej na obniżeniu zryczałtowanego podatku dochodowego, zwanej dalej "ulgą uczniowską".
Na podstawie przepisów ustawy z dnia 12 listopada 2003 roku o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. nr 202, poz. 1958 z późn. zmian.) z dniem 1 stycznia 2004 r. zniesiona została ulga uczniowska w zryczałtowanym podatku dochodowym. Jednak zgodnie z treścią z art. 4 ust. 1 tej ustawy podatnikom, którzy przed dniem 1 stycznia 2004 r. nabyli prawo do obniżki zryczałtowanego podatku dochodowego o kwotę ulgi uczniowskiej w zakresie i na zasadach określonych w art. 53 ustawy wymienionej w art. 1 (czyli ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., a odliczenia te nie znalazły pokrycia w zryczałtowanym podatku dochodowym obliczonym za lata poprzedzające rok 2004, przysługuje prawo do dokonywania tych odliczeń na zasadach określonych w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r.
Stosownie natomiast do przepisu art. 4 ust. 4 powołanej ustawy o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 2, którym przysługuje prawo do korzystania z ulgi uczniowskiej po dniu 31 grudnia 2003 r., mają prawo do obniżenia podatku dochodowego opłacanego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych lub w formie karty podatkowej, pod warunkiem że kwoty te nie zostały odliczone od podatku opłacanego na zasadach określonych w art. 27 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.z 2000 r. nr 14, poz. 176, z późn.zm.).
Analogiczne uregulowania dotyczące ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów zawiera przepis art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 202, poz. 1956 z późn. zm.), stanowiący, iż podatnikom, którzy przed dniem 1 stycznia 2004 r. nabyli prawo do obniżki podatku dochodowego o kwotę ulgi uczniowskiej w zakresie i na zasadach określonych w art. 27c ustawy wymienionej w art. 1 (czyli ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., a odliczenia te nie znalazły pokrycia w podatku dochodowym obliczonym za lata poprzedzające rok 2004, przysługuje prawo do dokonywania tych odliczeń na zasadach określonych w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r.
Stosownie natomiast do przepisu art. 13 ust. 4 powołanej ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 2, którym przysługuje prawo do korzystania z ulgi uczniowskiej po dniu 31 grudnia 2003 r., mają prawo do obniżenia podatku opłacanego na zasadach określonych w art. 27 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, pod warunkiem że kwoty te nie zostały odliczone od podatku opłacanego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych lub w formie karty podatkowej.
Z powyższego wynika, że ulga uczniowska może obniżyć albo zryczałtowany podatek dochodowy (w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych lub w formie karty podatkowej) regulowany przepisami ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. nr 144, poz. 930 z późn. zm.) albo podatek dochodowy opłacany na zasadach określonych w art. 27 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.).
W razie likwidacji działalności gospodarczej realizacja pozostałej do wykorzystania kwoty ulgi uczniowskiej następuje przez obniżenie podatku dochodowego, obliczanego na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należnego ze źródeł dochodów, jakie podatnik uzyskuje obecnie lub będzie uzyskiwał w przyszłości. Ustawodawca bowiem nie wprowadził ograniczenia co do możliwości odliczenia ulgi wyłącznie od podatku przypadającego od dochodów z działalności gospodarczej, dlatego w przypadku zaprzestania prowadzenia działalności (np. w związku z przejściem na emeryturę) niewykorzystana ulga lub część ulgi może być odliczona od podatku dochodowego z innych źródeł niż działalność gospodarcza.
Biorąc pod uwagę treść przedstawionych przepisów należy stwierdzić, że w przypadku nieosiągania przychodów opodatkowanych na zasadach wynikających z ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ulga uczniowska ma zastosowanie wyłącznie do obniżenia podatku wyliczonego od dochodu podatnika według progresywnej skali podatkowej (na zasadach ogólnych, uregulowanych w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).
Ulga uczniowska nie ma natomiast zastosowania do podatku określonego w ustawie z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn (j.t. Dz. U. z 2004 r. nr 142, poz. 1514 z późn. zm.), gdyż ustawa ta nie przewiduje możliwości obniżenia podatku z tego tytułu.
Nadmienia się również, że przepisy prawa podatkowego nie przewidują możliwości wypłacenia podatnikowi przyznanej ulgi uczniowskiej.
Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku na podstawie art. 14a § 1 i § 4 w brzmieniu obowiązującym do dnia 30.06.2007r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w zw. z art. 4 ust.1 i 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz.U z 2006r. Nr 217, poz. 1590) po rozpatrzeniu wniosku (z uwagi na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 08.05.2007r. - uchylający zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku nr PI/005-9/05/Z/03 z dnia 13.06.2005r. oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika tut. Urzędu nr PV/443-77/IV/2005/DB z dnia 23 marca 2005r.) Podatnika, znak EN-RP-000008-2005 z dnia 10.02.2005r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie nielegalnego poboru energii elektrycznej w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT
stwierdza, że:
stanowisko przedstawione w tym wniosku jest prawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego
Uzasadnienie
Pismem z dnia 10 lutego 2005 r. Podatnik zwrócił się do Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług opłat z tytułu nielegalnego poboru energii i paliw.
Przedstawiając stan faktyczny Podatnik podał, że w rozliczeniach z odbiorcami i podmiotami w zakresie nielegalnego poboru energii elektrycznej stosuje „Taryfę dla energii elektrycznej" zatwierdzoną decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, opracowaną w oparciu o przepisy ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. Nr 54, poz. 348 ze zm.) - zwanej w dalszej części „Prawem energetycznym", oraz przepisy wykonawcze. Podatnik podał również, że zakres stosowania i sposób obliczania wysokości opłat pobieranych z tytułu nielegalnego pobierania energii elektrycznej określa rozdział 7 Taryfy.
Zdaniem Podatnika wszystkie opłaty i należności z tytułów określonych w pkt od 7.2 do 7.7 Taryfy, zgodnie z delegacją zawartą w § 43 ust. 5 pkt 1-4 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczególnych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną (Dz. U. Nr 105, poz. 1114) nie są ani sprzedażą towarów ani świadczeniem usług, lecz mają charakter opłat sankcyjnych.
Na potwierdzenie swojego stanowiska Podatnik przytoczył skierowane do izb skarbowych pismo Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1999 r., w którym stwierdzono, że opłaty, o których mowa w art. 57 ust. 1 Prawa energetycznego, za nielegalnie pobraną energię elektryczną, mają charakter opłat sankcyjnych i nie mogą być traktowane jako opłaty za sprzedaż energii.
Podatnik stwierdził, że charakter w/w opłat nie uległ zmianie również po dniu 1 maja 2004r., w związku z tym również przepisy ustawy o VAT, nie będą miały do nich zastosowania.
Postanowieniem z dnia 23 marca 2005 r. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku wskazał, że w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego przedstawione przez Podatnika stanowisko jest nieprawidłowe.
W uzasadnieniu organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, że za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT uznać należy również dostawę energii elektrycznej, wówczas gdy jej pobranie zostało dokonane m.in.: 1) bez umowy zawartej ze sprzedawcą, 2) niezgodnie z warunkami określonymi w umowie, za które pobiera się opłaty stanowiące formę odpłatności za pobraną w w/w sposób energię elektryczną.
Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego powyższe czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg podstawowej stawki w wysokości 22%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.
Na powyższe postanowienie Podatnik wniósł zażalenie.
Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku decyzją nr PI/005-9/05/Z/03 z dnia 13.06.2005r. nie podzielił argumentacji Podatnika uznając za słuszne stanowisko Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku.
W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku Podatnik podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane zarówno - we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, jak i w zażaleniu na postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji.
Mając powyższe na względzie Podatnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji z uwagi na jej wydanie z naruszeniem przepisów prawa materialnego.
Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2007 r. sprawy ze skargi Podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 13 czerwca 2005 r. nr PI/005-9/05/Z/03 w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 23 marca 2005r. nr PV/443-77/IV/2005/DB.
W wyniku uchylenia wskazanego powyżej postanowienia, stwierdza się co następuje:
Podatnik w rozliczeniach z odbiorcami, w zakresie nielegalnego poboru energii elektrycznej, stosuje Taryfę dla energii elektrycznej zatwierdzoną decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki opracowaną w oparciu o przepisy ustawy Prawo energetyczne oraz przepisy wykonawcze.
Podatnik wnosi o potwierdzenie prawidłowości jego stanowiska zgodnie z którym opłata pobierana z tytułu nielegalnego poboru energii nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Zdaniem Podatnika opłaty i należności określone w rozdziale 7 „opłaty za nielegalne pobieranie energii” zgodnie z delegacją zawartą w § 43 ust. 5 pkt 1-4 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczególnych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną (Dz. U. nr 105 poz. 1114) – zwanym dalej rozporządzeniem - nie są ani sprzedażą ani świadczeniem usług, lecz mają charakter opłat sankcyjnych. Na potwierdzenie swojego stanowiska Podatnik przytacza pismo Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1999r. które traktuje, iż opłaty, o których mowa w art. 57 ust. 1 ustawy Prawo energetyczne, za nielegalnie pobraną energię elektryczną, mają charakter opłat sankcyjnych i nie mogą być traktowane jako opłaty za sprzedaż energii. Podatnik twierdzi m.in., że charakter tych opłat nie uległ zmianie po dniu 1 maj 2004r., w związku z tym przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług nie będą miały zastosowania.
Podatnik zwracając się o potwierdzenie swojego stanowiska w niniejszej sprawie, oparł się na wydanej przez Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego informacji o stosowaniu prawa podatkowego nr PV/443-71/TZ-345/IV/2004/RS.
Na podstawie zaprezentowanego stanu faktycznego oraz stanowiska wnioskodawcy, stosując się do obowiązujących przepisów prawa oraz ich wykładni dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku należy wskazać, iż:
zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają :
1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2) eksport towarów;
3) import towarów;
4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
Dostawą towarów – stosownie do art. 7 ust.1 ustawy o VAT jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:
1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4) wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5) ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego.
Poprzez towary, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.
Według PKWiU energia elektryczna została sklasyfikowana w grupowaniu 40.1 „Energia elektryczna oraz usługi w zakresie dostarczania energii elektrycznej".
Przedmiotowy pobór energii stanowi w myśl powyższej definicji dostawę towarów o ile podmiot „pobierający energię” uzyskał za odpłatnością prawo do rozporządzania towarami jak właściciel.
Konstruując definicję dostawy towarów ustawodawca posłużył się zwrotem „rozporządzanie towarem jak właściciel", co wskazuje, że definicję tę należy rozumieć szerzej niż „przeniesienie własności" w rozumieniu prawa cywilnego, a więc przy klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować, czy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nią rozporządzać jak właściciel.
Kradzież towaru (energii) czyni z podmiotu, który się jej dopuszcza, jedynie dzierżyciela. Jej skutkiem nie jest wyposażenie sprawcy w uprawnienie do rozporządzania towarem jak właściciel.
Jednakże specyfika obrotu energią powoduje, iż rozporządzenie tym towarem sprowadza się w istocie rzeczy do jego konsumpcji następującej równocześnie z uzyskaniem ekonomicznego władztwa nad towarem.
W takim ujęciu osoba dokonująca nielegalnego poboru energii pomimo, iż nie ma prawa rozporządzać towarem jak właściciel, faktycznie dokonuje takiego rozporządzenia.
Podstawowe znaczenie dla zakwalifikowania danej czynności jako podlegającej opodatkowaniu ma cytowany powyżej art. 5 ust.1 ustawy o VAT.
Przepisami modyfikującymi zakres opodatkowania są m.in. przepisy wyłączające określone czynności spod działania ustawy o VAT. Należy więc rozważyć, czy do przedstawionego stanu faktycznego może mieć zastosowanie przepis art. 6 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów w/w ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogłyby być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Jeżeli bowiem dana czynność nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, to chociażby nawet była ona dostawą lub usługą w rozumieniu ustawy o VAT, nie podlega opodatkowaniu, gdyż przepisy ustawy nie znajdują do niej zastosowania.
Czynność nielegalnego poboru energii elektrycznej, jest przestępstwem przeciwko mieniu określonym w art. 278 § 5 Kodeksu karnego (Dz.U. z 1997r. Nr 88 poz. 553 ze zm.) zagrożonym karą pozbawienia wolności od 3 miesięcy do 5 lat. Natomiast w sferze prawa cywilnego dopuszczenie się przez odbiorcę nielegalnego poboru energii jest czynem niedozwolonym w rozumieniu art. 415 Kodeksu cywilnego (Dz.U. z 1964r. Nr 16 poz. 93) rodzącym powstanie szkody po stronie dostawcy energii.
Wyłączenie czynności zabronionych przez prawo i karalnych spod opodatkowania jest spowodowane przede wszystkim przekonaniem, ze państwo nie może poprzez opodatkowanie czerpać korzyści z czynności, których samo zabroniło. Mogłoby to być również odebrane jako pośrednie przyzwolenie (legalizowanie) na dopuszczanie się czynów zabronionych.
Jednakże ze stanu faktycznego wynika, iż Podatnik na podstawie art. 57 ust. 1 Prawa energetycznego pobiera opłatę za nielegalny pobór energii elektrycznej. Zatem pobieranie takich opłat związanych z konsumpcją towaru uzyskanego w drodze przestępstwa jest z mocy prawa dozwolone.
W powyższej sytuacji okoliczność, że dostawa towarów nastąpiła w wyniku czynu zabronionego nie ma więc rozstrzygającego znaczenia w kwestii opodatkowania pobieranych przez Podatnika opłat, bowiem w przypadku uznania, iż mamy do czynienia z wynagrodzeniem za dostarczany towar, wynagrodzenie to powinno zostać opodatkowane. Jeżeli natomiast przedmiotowe opłaty mają charakter sankcji bądź odszkodowania, nie będą podlegać opodatkowaniu.
Zgodnie z art. 57 ust. 1 ustawy Prawo energetyczne w razie nielegalnego pobierania paliw lub energii z sieci przedsiębiorstwo energetyczne pobiera opłaty za nielegalnie pobrane paliwo lub energię w wysokości określonej w taryfach lub dochodzi odszkodowania na zasadach ogólnych. Stosownie do ust. 2 opłaty, o których mowa w ust. 1, podlegają ściągnięciu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
Według art. 3 pkt 18 Prawa energetycznego, nielegalne pobieranie paliw lub energii oznacza pobieranie paliw lub energii bez zawarcia umowy, z całkowitym albo częściowym pominięciem układu pomiarowo-rozliczeniowego lub poprzez ingerencję w ten układ mającą wpływ na zafałszowanie pomiarów dokonywanych przez układ pomiarowo-rozliczeniowy.
Należy zauważyć, iż ustawodawca regulując rozporządzeniem kwestię opłat za nielegalny pobór energii wyróżnił sytuację w której energia była pobierana bez zawarcia umowy z dostawcą, i w której pobór nastąpił w ramach umowy, jednakże niezgodnie z jej postanowieniami.
Zgodnie z § 43 ust. 1 rozporządzenia jeżeli energia elektryczna jest pobierana bez zawarcia umowy sprzedaży energii elektrycznej lub umowy o świadczeniu usług przesyłowych, przedsiębiorstwo energetyczne może obciążyć podmiot nielegalnie pobierający energię opłatami w wysokości pięciokrotności cen i stawek opłat, określonych w taryfie dla grupy taryfowej, do której podmiot byłby zakwalifikowany, przyjmując ryczałtowe ilości zużycia energii określone w taryfie i wielkość mocy wynikającą z sumy zainstalowanych odbiorników.
Natomiast stosownie do § 43 ust. 2 rozporządzenia, jeżeli energia elektryczna jest pobierana niezgodnie z warunkami określonymi w umowie, przedsiębiorstwo energetyczne może obciążyć odbiorcę opłatami:
1) w przypadku udowodnionego okresu nielegalnego pobierania energii elektrycznej, w wysokości dwukrotności cen i stawek opłat określonych w taryfie dla grupy taryfowej, do której jest zakwalifikowany odbiorca, przyjmując wielkości pobieranej mocy i zużycia tej energii, jakie wystąpiły w analogicznym okresie przed powstaniem nielegalnego pobierania energii elektrycznej lub po jego ustaniu; opłaty oblicza się dla każdego miesiąca, w którym nastąpiło pobranie energii elektrycznej niezgodnie z umową;
2) w przypadku, gdy nie można ustalić ilości nielegalnie pobranej energii elektrycznej, w wysokości dwukrotności cen i stawek opłat określonych w taryfie dla grupy taryfowej, do której jest zakwalifikowany odbiorca, przyjmując ryczałtowe wielkości zużycia tej energii, określone w taryfie i wielkość mocy określoną w zawartej z odbiorcą umowie sprzedaży energii elektrycznej lub umowie o świadczenie usług przesyłowych.
Zgodnie ze stanowiskiem Sądu Najwyższego – na które wskazał WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 08.05.2007r. (zwanym dalej wyrokiem) uchylając postanowienie tut. Organu z dnia z dnia 23 marca 2005r. - dopuszczenie się przez odbiorcę nielegalnego poboru energii, tj. czynu niedozwolonego w rozumieniu art. 415 k.c, powoduje zaistnienie stosunku cywilnoprawnego o charakterze zobowiązaniowym między dostawcą energii a jej odbiorcą gdyż bez wątpienia zakład energetyczny w związku z kradzieżą poniósł szkodę. Po stronie dostawcy powstaje więc roszczenie do odbiorcy o wyrównanie szkody. Realizacja tego roszczenia jest właśnie przedmiotem unormowań zawartych w art. 57 ust. 1 i 2 Prawa energetycznego. Prawo energetyczne wprowadza szczególny rodzaj odszkodowania obciążającego odbiorcę względem dostawcy oraz szczególny sposób obliczenia tego odszkodowania.
Zatem stosując wykładnię rozpatrywanych przepisów zaprezentowaną przez sąd w wyroku należy uznać, iż opłaty za kradzież energii zawierają w sobie element odszkodowawczy, gdyż zakład energetyczny w związku z kradzieżą poniósł szkodę, jak również kary za zachowanie się podmiotu sprzeczne z prawem, gdyż wysokość tych opłat ustalona jest jako wielokrotność normalnych opłat za dostawę energii elektrycznej.
Reasumując, skutkiem zastosowania powyższej wykładni będzie uznanie, iż okoliczności dotyczące sposobu ustalania opłaty za nielegalny pobór energii elektrycznej w zestawieniu z charakterem prawnym tej opłaty powodują, że przedmiotowych opłat nie można traktować jako wynagrodzenia należnego przedsiębiorstwu energetycznemu za dostarczony towar w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w wyniku czego opłaty te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Jednocześnie odnosząc się do stanowiska Podatnika tut. Organ zauważa, że cytowane we wniosku Podatnika pismo Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1999r. dotyczyło stanu prawnego sprzed dnia 1 maja 2004r. i stanowiło wyjaśnienie do obowiązującej wówczas ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) która przestała obowiązywać z dniem 1 maja 2004r.
Ponadto tut. Organ wskazuje, iż w przywołanej przez Podatnika w pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności polegających na przyłączaniu odbiorców energii do sieci elektroenergetycznych oraz pobierania opłat za nielegalny pobór energii informacji udzielonej przez Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku w piśmie z dnia 31 sierpnia 2004 r. stwierdzono m.in., że definicja „świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług wszelkich transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, - przy czym do uznania czynności za usługę, konieczne jest istnienie odbiorcy usługi - beneficjenta danej czynności.
W przypadku zatem czynności wykonywanej przez Podatnika polegającej na przyłączeniu odbiorców energii do sieci elektroenergetycznych za co pobierana jest opłata, spełnione są przesłanki do uznania jej za usługę, gdyż czynność taka jest odpłatna i wykonywana w ramach prowadzonej działalności na rzecz określonego podmiotu będącego beneficjentem tej czynności. Nie spełniają tej przesłanki natomiast opłaty z tytułu nielegalnego poboru energii, które mają charakter opłat sankcyjnych. Pobieranie przez przedsiębiorstwo energetyczne jedynie opłat sankcyjnych za nielegalny pobór energii nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Natomiast pobieranie przez przedsiębiorstwo energetyczne opłat za sprzedaż energii – w przypadku możliwości ustalenia rzeczywistej ilości nielegalnie pobranej energii - stanowi dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i jako czynność wymieniona w art. 5 ust. 1 w/w ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Reasumując, w w/w piśmie Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku wyszczególnił dwa rodzaje opłat: sankcje (nie podlegające opodatkowaniu) i opłaty za nielegalny pobór energii (podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT).
BI/423-0263/07
BI/415-0343/07
BI/423-0401/07
BI/415-0580/07
BI/423-0270/07
BI/415-0664/07